Компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ у первісній вартості основних засобів: коли можна, а коли ні

Підприємство на загальній системі оподаткування, зареєстроване платником ПДВ, часто поєднує кілька видів діяльності — частину з них оподатковувану, а частину звільнену від ПДВ (наприклад, роздрібну торгівлю медикаментами та виробами медичного призначення і власну медичну практику). Коли для звільненої від ПДВ діяльності купується основний засіб, виникає обов'язок нарахувати компенсуюче податкове зобов'язання за п. 198.5 Податкового кодексу України (ПКУ). Розберемо на практичному прикладі, чи можна суму такого компенсуючого ПДВ включити до первісної вартості основного засобу, і які нюанси при цьому важливо не пропустити.

Приклад ситуації. ТОВ — платник ПДВ на загальній системі оподаткування, здійснює роздрібну торгівлю медикаментами та виробами медичного призначення (оподатковувані ПДВ операції за ставками 7% та 20%) і медичну практику — стоматологію (операції, звільнені від ПДВ згідно з пп. 197.1.5 ПКУ). Для надання стоматологічних послуг придбано стоматологічну установку вартістю 107 000 грн, у т. ч. ПДВ 7% — 7 000 грн. Податковий кредит на суму 7 000 грн відображено, компенсуюче податкове зобов'язання за п. 198.5 ПКУ нараховано і зареєстровано, основний засіб оприбутковано на суму 100 000 грн. Питання: чи можна суму 7 000 грн включити до первісної вартості основного засобу?

Коротка відповідь

Так, можна — за сукупності таких умов:

стоматологічна установка від моменту придбання призначалася виключно для операцій, звільнених від ПДВ;
таке призначення підтверджене первинними документами (наказом, кошторисом, технічним завданням, актом введення в експлуатацію, рішенням комісії тощо);
компенсуюче податкове зобов'язання є безпосереднім наслідком саме цього, первісного, призначення активу, а не пізнішої зміни напряму його використання;
сума компенсуючих ПЗ достовірно визначена відповідно до п. 189.1 ПКУ;
вона включена до вартості до завершення формування первісної вартості активу, або — якщо цього вчасно не зробили — відображена як виправлення бухгалтерської помилки.

Далі розберемо кожен із цих пунктів детальніше, оскільки саме тут найчастіше виникають помилки на практиці.

Нормативне обґрунтування

П. 198.5 ст. 198 ПКУ — зобов'язує платника ПДВ нарахувати податкові зобов'язання та скласти зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними з ПДВ, якщо вони призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування (ст. 197 ПКУ), в операціях, що не є об'єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ), або в негосподарській діяльності.
П. 189.1 ПКУ — визначає базу оподаткування для компенсуючих зобов'язань: для товарів/послуг — вартість їх придбання, а для необоротних активів — балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного податкового періоду, протягом якого здійснюється відповідна операція.
П. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби» — до первісної вартості об'єкта основних засобів включаються, зокрема, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству.
Пп. 197.1.5 ПКУ — звільняє від ПДВ операції з постачання послуг з охорони здоров'я (у тому числі стоматологічних) закладами охорони здоров'я за визначеним переліком винятків.

Чому 7 000 грн можна включити до первісної вартості: логіка норми

Право на податковий кредит виникає у платника на підставі зареєстрованої постачальником податкової накладної — і формально ці 7 000 грн потрапляють до податкового кредиту. Але оскільки установка одразу призначена для звільненої від ПДВ стоматологічної практики, підприємство зобов'язане нарахувати компенсуюче податкове зобов'язання на ту саму суму. У підсумку податковий кредит нівелюється компенсуючими зобов'язаннями, і фактично сума ПДВ підприємству не відшкодовується з бюджету. Саме це є підставою для застосування п. 8 НП(С)БО 7: невідшкодований непрямий податок збільшує первісну вартість активу.

⚠️ База оподаткування потребує окремої перевірки. П. 189.1 ПКУ не містить спеціального правила про те, що для щойно придбаного і ще не введеного в експлуатацію об'єкта база компенсуючих ПЗ автоматично дорівнює вартості придбання без ПДВ. Норма посилається на балансову (залишкову) вартість необоротного активу станом на початок звітного податкового періоду — а для активу, придбаного протягом цього ж місяця, такого показника на початок місяця в обліку могло ще не існувати. У прикладі суму 7 000 грн прийнято як умовно коректну відповідно до вихідних даних питання, але на практиці правильність бази потрібно перевіряти за фактичними датами придбання, оприбуткування та реєстрації вхідної ПН, а за значних сум — доцільно отримати індивідуальну податкову консультацію (ст. 52 ПКУ).

Орієнтовні бухгалтерські проводки (якщо призначення відоме одразу при придбанні)

№	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн
1	Оприбутковано стоматологічну установку від постачальника (без ПДВ)	152	631	100 000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (за зареєстрованою ПН постачальника)	641/ПДВ	631	7 000
3	Включено компенсуючий ПДВ до капітальних інвестицій	152	643 (аналітичний рахунок)	7 000
4	Відображено компенсуюче податкове зобов'язання (реєстрація зведеної ПН в ЄРПН)	643 (аналітичний рахунок)	641/ПДВ	7 000
5	Установку введено в експлуатацію за сформованою первісною вартістю	104	152	107 000

Наведена кореспонденція — приклад аналітичного обліку. План рахунків передбачає субрахунок 643 «Податкові зобов'язання»; конкретний аналітичний рахунок для компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ (у прикладах з фахової літератури часто зустрічається позначення 6435) підприємство визначає самостійно у робочому плані рахунків, затвердженому обліковою політикою.

⚠️ Критично важливий нюанс: що саме визначає спосіб обліку — не сам факт введення в експлуатацію. На практиці часто помилково вважають, що коли обладнання вже експлуатується, а компенсуюче зобов'язання нараховується пізніше — сума автоматично йде до витрат (рахунок 949). Це неправильне узагальнення. Вирішальним є не дата реєстрації компенсуючої ПН чи факт нарахування амортизації, а первісне призначення активу, підтверджене первинними документами. Потрібно розрізняти три принципово різні ситуації — вони детально розглянуті нижче.

Три ситуації, які часто плутають

Ситуація	Що сталося	Як відображати
1. Призначення відоме від початку, усе відображено вчасно	Актив одразу купувався для звільненої діяльності; компенсуючі ПЗ включено до вартості до введення в експлуатацію (можливо, вже після дати оприбуткування — наприклад, через пізню реєстрацію вхідної ПН, але до вводу в експлуатацію)	Сума входить до первісної вартості (Дт 152 — Кт 643)
2. Призначення відоме від початку, але суму помилково не включили	Актив одразу купувався для звільненої діяльності, об'єкт уже введено в експлуатацію за заниженою вартістю (наприклад, 100 000 грн замість 107 000 грн) — компенсуючий ПДВ просто «забули» врахувати	Це бухгалтерська помилка, а не зміна напряму використання. Потрібно виправити вартість активу та перерахувати амортизацію (детальніше — у наступному розділі)
3. Напрям використання змінився після введення в експлуатацію	Актив спочатку реально використовувався в оподатковуваній діяльності, і лише згодом його перевели на звільнену	Компенсуюче ПЗ — нова подія поточного періоду; первісна вартість не переглядається, сума йде до витрат періоду (Дт 949 або інший рахунок витрат за обліковою політикою)

У ситуації з прикладу мова йде про стоматологічну установку, придбану цільово. Якщо 7 000 грн ще не включені до вартості, а установка вже в експлуатації, — перше, що потрібно з'ясувати: чому. Якщо причина суто технічна (наприклад, компенсуючу ПН оформили пізніше через запізнілу реєстрацію вхідної ПН постачальника, а вводили установку в експлуатацію вже маючи це на увазі) — це ситуація 1, і сума може довключатися до вартості. Якщо ж суму просто пропустили при формуванні вартості — це ситуація 2 (помилка). Якщо ж рішення використовувати установку саме у звільненій діяльності виникло вже після початку її фактичної експлуатації в оподатковуваних операціях — це ситуація 3.

Якщо це виправлення помилки (ситуація 2)

Автоматичне списання всієї суми на рахунок 949 у цьому випадку неправильне. Потрібно:

збільшити первісну (або балансову) вартість активу на суму компенсуючого ПДВ;
перерахувати нараману амортизацію починаючи з дати введення в експлуатацію;
якщо помилка стосується попереднього звітного року — застосувати НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»: скоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок року та повторно навести порівняльну інформацію у фінансовій звітності;
за потреби — виправити показники декларації з податку на прибуток, якщо підприємство застосовує коригувальні різниці.

Суміжне питання: коли саме нараховувати компенсуючі ПЗ — «перша подія» і реєстрація ПН

Не варто ототожнювати першу подію з реєстрацією податкової накладної в ЄРПН — це різні поняття.

Відповідно до п. 198.2 ПКУ першою подією для податкового кредиту є та з дат, що настала раніше: дата списання коштів в оплату товарів/послуг або дата фактичного отримання товарів/послуг.
Реєстрація податкової накладної в ЄРПН — це не господарська «перша подія», а документальна умова для реалізації вже виниклого права на податковий кредит.
Якщо ПН зареєстрована своєчасно, податковий кредит (а відповідно, і обов'язок нарахувати компенсуюче ПЗ) прив'язується до дати першої події. Якщо ж реєстрація відбулася із запізненням, право на податковий кредит — а разом з ним і обов'язок нарахувати компенсуюче ПЗ — виникає в періоді реєстрації ПН, у межах строку, установленого п. 198.6 ПКУ (загальний строк — 365 календарних днів з дати складання ПН, з зупиненням перебігу на період блокування реєстрації).

Суміжне питання: чим п. 198.5 ПКУ відрізняється від ст. 199 ПКУ

Підприємства, що поєднують оподатковувану та звільнену від ПДВ діяльність, часто застосовують обидва механізми одночасно, і їх варто чітко розмежовувати:

П. 198.5 ПКУ застосовується, коли придбання повністю призначене для звільненої від ПДВ (або негосподарської) діяльності — як у випадку зі стоматологічною установкою. Компенсується 100% вхідного ПДВ.
Ст. 199 ПКУ застосовується до придбань, які одночасно використовуються і в оподатковуваних, і в звільнених від ПДВ операціях (наприклад, оренда офісу, комунальні послуги, бухгалтерське програмне забезпечення). Механізм тут не зводиться до простого «розподілу податкового кредиту за коефіцієнтом»: податковий кредит спочатку формується в загальному порядку за зареєстрованою ПН, а потім на частку використання в неоподатковуваних операціях (визначену за п. 199.2 ПКУ, виходячи з обсягів постачання за попередній календарний рік) нараховуються часткові компенсуючі податкові зобов'язання. За підсумками календарного року частка перераховується виходячи з фактичних обсягів, і суми ПЗ коригуються (п. 199.5 ПКУ).

Застосування обох норм в одному звітному періоді — за різними придбаннями — цілком законна і поширена практика для підприємств зі змішаною діяльністю. Головне — правильно класифікувати кожне окреме придбання: чи воно призначене виключно для однієї діяльності (тоді п. 198.5), чи для обох одночасно (тоді ст. 199).

Суміжне питання: повернення активу в оподатковувану діяльність

Абзац шостий п. 198.5 ПКУ дозволяє зменшити раніше нараховані компенсуючі податкові зобов'язання, якщо актив надалі починає використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Для цього складають розрахунок коригування (РК) до зведеної компенсуючої ПН; зареєструвати РК можна не пізніше 1095 календарних днів із дати складання відповідної ПН (п. 192.1 ПКУ).

Питання про те, чи впливає таке коригування на вже сформовану первісну вартість активу, наразі не має однозначного нового офіційного роз'яснення Мінфіну. У сучасній практиці поширений підхід із визнанням доходу без зміни первісної вартості, водночас існує старіше роз'яснення Мінфіну (лист від 19.05.2011 № 31-08410-07-25/12852), яке орієнтувало на коригування вартості ОЗ. Тому конкретний порядок відображення такого коригування варто закріпити в обліковій політиці підприємства.

Суміжне питання: медичне звільнення і ставка ПДВ 7%

Звільнення від ПДВ за пп. 197.1.5 ПКУ застосовується не автоматично через сам факт наявності КВЕД «стоматологічна практика», а за одночасної наявності таких умов:

послуги надає заклад охорони здоров'я;
у надавача є відповідна ліцензія на провадження господарської діяльності з медичної практики;
конкретна послуга не належить до переліку винятків, прямо перелічених у пп. 197.1.5 ПКУ.

Знижена ставка ПДВ 7% на саму стоматологічну установку застосовується за пп. «в» п. 193.1 ПКУ, якщо медичний виріб внесений до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідає вимогам технічних регламентів (що підтверджено документом про відповідність), і дозволений для надання на ринку, введення в експлуатацію та застосування в Україні. Якщо хоча б одна з цих умов не виконана — постачання оподатковується за базовою ставкою 20%. Наявність підтвердних документів варто перевірити окремо, оскільки від правильності ставки на вході залежить і сума самого податкового кредиту, і сума компенсуючого зобов'язання.

Вплив на облік податку на прибуток

Якщо компенсуючий ПДВ включено до первісної вартості основного засобу, він потрапляє до витрат поступово — через амортизацію протягом строку корисного використання об'єкта, а не одноразово. Платники, які не застосовують коригувальні різниці щодо основних засобів (малодохідні платники, які скористалися правом їх не застосовувати), визначають фінансовий результат виключно за даними бухгалтерського обліку. Платники, які застосовують різниці за ст. 138 ПКУ, збільшують фінансовий результат на суму бухгалтерської амортизації та зменшують його на суму податкової амортизації, розрахованої за правилами ПКУ, — і в обох випадках коректно сформована первісна вартість безпосередньо впливає на розмір цих амортизаційних сум.

Практичні висновки

Компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ включається до первісної вартості основного засобу, якщо про призначення активу для звільненої від ПДВ діяльності було відомо вже на момент придбання, і компенсуюче зобов'язання є прямим наслідком саме цього призначення.
Сам факт того, що об'єкт уже введений в експлуатацію, автоматично не означає, що суму потрібно списувати на витрати — вирішальним є первісне призначення активу, а не дата фактичного нарахування компенсуючого ПЗ.
Якщо суму помилково не включили до вартості, хоча призначення було відоме від початку, — це виправлення бухгалтерської помилки (з перерахунком амортизації), а не «нова» витрата поточного періоду.
Якщо ж напрям використання дійсно змінився вже після початку експлуатації в оподатковуваній діяльності — компенсуюче ПЗ є витратами періоду зміни, і первісна вартість не переглядається.
Базу компенсуючих ПЗ за п. 189.1 ПКУ для щойно придбаного активу варто перевіряти окремо за фактичними датами — автоматичне прирівнювання до вартості придбання без ПДВ не завжди коректне.
Варто розмежовувати придбання, що підпадають під п. 198.5 ПКУ (повна компенсація за цільовим призначенням), і придбання, що підпадають під ст. 199 ПКУ (часткові компенсуючі ПЗ пропорційно частці неоподатковуваних операцій з подальшим річним перерахунком).

Нормативна база: п. 189.1, п. 192.1, п. 198.2, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, ст. 199, пп. 197.1.5, пп. «в» п. 193.1, ст. 138, ст. 52 Податкового кодексу України; п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби»; НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Питання бази компенсуючих ПЗ для щойно придбаних необоротних активів і порядку коригування первісної вартості при поверненні активу до оподатковуваної діяльності не мають однозначного нового офіційного роз'яснення — за значних сум рекомендується закріпити підхід в обліковій політиці та за потреби отримати індивідуальну податкову консультацію. Матеріал має інформаційний характер і не замінює індивідуальної податкової консультації щодо конкретної господарської ситуації.