Принцип «витягнутої руки» у трансфертному ціноутворенні: як обґрунтувати ціну операції

Визначити, що операція є контрольованою або підпадає під дію «особливих» нерезидентських різниць, — лише перший крок. Далі постає складніше практичне питання: як довести податковій, що ціна операції відповідає ринковому рівню. Саме для цього в законодавстві існує принцип «витягнутої руки» (arm's length principle) — базовий стандарт трансфертного ціноутворення, запозичений з міжнародної практики ОЕСР і закріплений у статті 39 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).

Що таке принцип «витягнутої руки»

Умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки», якщо вони — зокрема ціна — не відрізняються від умов, які застосовувалися б між непов'язаними особами у зіставних неконтрольованих операціях. Простими словами: підприємство має показати, що продало чи купило товар, роботу або послугу за такою самою ціною, за якою уклали б угоду дві незалежні одна від одної сторони на відкритому ринку.

Відповідність цьому принципу встановлюється не «на око», а через застосування одного з методів трансфертного ціноутворення, визначених п. 39.3 ПКУ.

П'ять методів трансфертного ціноутворення

ПКУ передбачає п'ять методів визначення відповідності ціни принципу «витягнутої руки»:

Метод	Суть підходу
Порівняльної неконтрольованої ціни (CUP)	Ціна контрольованої операції порівнюється з ціною зіставної операції між непов'язаними особами
Ціни перепродажу	Аналізується валова рентабельність перепродажу товару непов'язаній особі
«Витрати плюс»	До собівартості додається ринкова націнка (валова рентабельність собівартості)
Чистого прибутку	Порівнюється показник чистого прибутку сторони операції з показником зіставних непов'язаних компаній
Розподілення прибутку	Сукупний прибуток сторін операції розподіляється пропорційно до внеску кожної сторони

Метод обирають з урахуванням характеру операції, доступності інформації та рівня зіставності даних. Якщо є достатньо інформації для його застосування, пріоритет надається методу порівняльної неконтрольованої ціни. Якщо платник податків застосував метод, що відповідає вимогам ст. 39 ПКУ, контролюючий орган під час перевірки виходить із того самого методу — крім випадків, коли обґрунтує, що обраний платником метод не є найбільш доцільним.

Що має містити документація з трансфертного ціноутворення

Обґрунтування ціни оформлюється не окремою довідкою, а повноцінною документацією з трансфертного ціноутворення — сукупністю документів або єдиним документом у довільній формі. Відповідно до пп. 39.4.6 ПКУ, документація повинна містити, зокрема:

дані про сторону (сторони) контрольованої операції та про пов'язаних осіб платника податків, зокрема кінцевих бенефіціарних власників;
загальний опис діяльності групи компаній, якщо платник до неї входить, включно з організаційною структурою та політикою трансфертного ціноутворення групи;
опис структури управління платника податків і чисельності працівників;
опис діяльності та ділової стратегії платника, аналіз відповідних товарних ринків, основних конкурентів;
опис контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів, робіт чи послуг;
опис товарів, робіт чи послуг, включно з фізичними характеристиками, якістю, репутацією на ринку, країною походження;
обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди) операції та наявності ділової мети;
обраний метод трансфертного ціноутворення та обґрунтування вибору саме цього методу;
копії договорів (контрактів), за якими здійснювалася контрольована операція, та копію аудиторського висновку за звітний період, якщо його наявність обов'язкова для платника.

Документація складається державною мовою. У разі подання разом з нею документів іноземною мовою платник податків одночасно подає переклад держмовою (пп. 39.4.7 ПКУ) — вимоги про нотаріальне засвідчення такого перекладу сама ст. 39 ПКУ не встановлює. Платники, що здійснюють контрольовані операції, зобов'язані складати й зберігати документацію за кожний звітний період окремо (пп. 39.4.3 ПКУ) — незалежно від того, чи надійшов запит від податкової.

Коли документацію потрібно подати

Документація подається не автоматично разом зі звітом про контрольовані операції, а на запит контролюючого органу — протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту (пп. 39.4.4 ПКУ). Якщо подана документація не містить інформацію в обсязі, передбаченому пп. 39.4.6 ПКУ, або належного обґрунтування відповідності ціни принципу «витягнутої руки», податкова надсилає додатковий запит з вимогою доповнити її протягом ще 30 календарних днів (пп. 39.4.8 ПКУ).

Принцип «витягнутої руки» поза контрольованими операціями: 30%-ва різниця

Принцип «витягнутої руки» застосовується не лише до контрольованих операцій. Він також рятує від так званої 30%-ї різниці — окремого податкового коригування за пп. 140.5.4 ПКУ (при імпорті/придбанні) та пп. 140.5.5-1 ПКУ (при експорті/продажу), яке збільшує фінансовий результат до оподаткування на 30% вартості операцій з «особливими» нерезидентами, незалежно від того, є ці операції контрольованими чи ні.

Коли виникає 30%-ва різниця

Перелік	Кого стосується
Перелік № 1045 (постанова КМУ від 27.12.2017)	Нерезиденти, зареєстровані в низькоподаткових юрисдикціях (ставка податку на прибуток на 5 і більше пунктів нижча за українську, тобто нижче 13%)
Перелік № 480 (постанова КМУ від 04.07.2017)	Нерезиденти з організаційно-правовою формою, яка не передбачає сплату податку на прибуток у країні реєстрації (наприклад, британські партнерства LP)

Порядок нарахування:

при придбанні товарів, робіт, послуг чи необоротних активів у такого нерезидента фінансовий результат збільшується на 30% вартості придбання (по суті, «зрізаються» витрати);
при продажу (експорті) такому нерезиденту фінансовий результат збільшується на 30% вартості реалізації (додається дохід);
різницю показують лише за підсумками року, у річній декларації, оскільки тільки за підсумками року можна остаточно визначити, чи є операція контрольованою;
не має значення, чи брали товари або послуги участь у формуванні фінрезультату протягом року (наприклад, товар ще не реалізовано) — сам факт придбання вже є підставою для різниці.

⚠️ 30%-ва різниця не застосовується: якщо операція визнана контрольованою за ст. 39 ПКУ (тоді діють різниці за пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ); до боргових зобов'язань (п. 140.2 ПКУ) і роялті (пп. 140.5.6 ПКУ); а також до малодохідників — платників з річним бухгалтерським доходом до 40 млн грн, які відмовилися від застосування різниць розділу III ПКУ, зробивши відповідну відмітку в декларації. Це саме поріг для незастосування податкових різниць за ст. 140 ПКУ загалом і не варто плутати його з порогом 150 млн грн, який стосується виключно звітування про контрольовані операції за ст. 39 ПКУ.

Як уникнути 30%-ї різниці за допомогою принципу «витягнутої руки»

Тут і застосовується принцип, розглянутий вище: для операцій з нерезидентами з обох переліків платник має право обґрунтувати ціну операції за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури ст. 39 ПКУ — без подання самого звіту про контрольовані операції (абзац шостий пп. 140.5.4 ПКУ). Якщо обґрунтування, підготовлене за одним з методів трансфертного ціноутворення, підтверджує ринковий рівень ціни — коригування не проводиться; якщо ж виявлено відхилення від ринкової ціни — фінрезультат коригується лише на суму цього відхилення, а не на всю суму операції.

Важливо не сприймати цей варіант як «просто так, без документів». Хоча звіт дійсно не подається, документація з обґрунтуванням ціни за вимогами пп. 39.4.6 ПКУ (опис діяльності, структура управління, обраний метод, економічний і порівняльний аналіз) все одно має бути підготовлена й задокументована заздалегідь. На практиці податкова під час перевірки саме на цю документацію й спирається, вирішуючи, застосовувати 30%-е коригування чи ні: за наявною судовою практикою підприємства, які замість повноцінної документації надавали лише окремий звіт про оцінку майна чи іншу неповну довідку, програвали спори, і податкова донараховувала 30% від вартості операції в судовому порядку. Простіше кажучи: право не робити 30%-е коригування існує лише разом з обов'язком мати готове письмове обґрунтування на момент перевірки — без нього податкова застосує коригування автоматично.

Для нерезидентів саме з Переліку № 480 існує додатковий, простіший шлях уникнути різниці: отримати від нерезидента довідку чи інший офіційний документ, що підтверджує фактичну сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку в країні реєстрації. Бажано, щоб це була апостильована довідка, видана офіційним органом відповідної держави; переклад такої довідки, на відміну від звичайної документації з ТЦУ, варто засвідчити нотаріально — податкові органи на практиці нерідко відхиляють внутрішні (незасвідчені) переклади компанії саме для цього типу документа. Для Переліку № 1045 (низькоподаткові юрисдикції) такий варіант не передбачено — там працює лише обґрунтування ціни за ст. 39 ПКУ.

Відповідальність за неподання документації

За неподання документації з трансфертного ціноутворення передбачено штраф у розмірі 3% від загального обсягу контрольованих операцій, за якими документація не подана, але не більше 200 прожиткових мінімумів для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня звітного року (п. 120.3 ст. 120 ПКУ). Якщо документація не подана і після спливу 30 календарних днів після граничного строку сплати цього штрафу — додатково нараховується 5 прожиткових мінімумів за кожен день неподання, але не більше 300 прожиткових мінімумів. Сплата штрафу не звільняє від обов'язку подати документацію. Для розрахунку за 2025 звітний рік застосовується прожитковий мінімум станом на 01.01.2025 (3028 грн), а не поточний показник на 01.01.2026.

Висновок

Принцип «витягнутої руки» — це не формальна вимога, а конкретна методологія: обрати один з п'яти методів трансфертного ціноутворення, застосувати його до фактичних умов операції та задокументувати результат відповідно до переліку інформації, встановленого пп. 39.4.6 ПКУ. Цей самий принцип рятує і від 30%-ї різниці за операціями з нерезидентами з переліків № 480 та № 1045, навіть коли операція не досягає порогів контрольованої — але лише за умови, що обґрунтування підготовлене заздалегідь і в письмовій формі, а не існує «на словах». Документація готується за кожен звітний період окремо і подається протягом 30 днів з моменту отримання запиту податкової — а не в авральному режимі вже після того, як запит надійшов. Автоматизація звітності допомагає впорядкувати первинні дані для такої документації, але не замінює функціонального й економічного аналізу операції, який має виконати кваліфікований податковий консультант чи аудитор.

Стаття підготовлена на основі: ст. 39 (п. 39.3, пп. 39.3.2.1, п. 39.4, пп. 39.4.3, 39.4.4, 39.4.6, 39.4.7, 39.4.8), пп. 134.1.1, п. 140.2, п. 140.5 (пп. 140.5.4, пп. 140.5.5-1, пп. 140.5.6), ст. 120 (п. 120.3) Податкового кодексу України, Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Мінфіну від 08.02.2021 № 67, постанови КМУ від 27.12.2017 № 1045, постанови КМУ від 04.07.2017 № 480, Закону України від 14.09.2024 № 12000-IX «Про Державний бюджет України на 2025 рік». Матеріал має ознайомчий характер. Для підготовки документації з трансфертного ціноутворення у вашій конкретній ситуації рекомендуємо звертатися до аудитора або консультанта з трансфертного ціноутворення.