Три відвантаження й одна оплата в один день: скільки податкових накладних складати

Ситуація, коли протягом одного дня одному й тому самому контрагенту за одним договором відбувається кілька відвантажень, а також надходить оплата, що не збігається за сумою з жодним із них, трапляється регулярно і викликає плутанину при складанні податкових накладних (ПН).

Пряма відповідь: кількість і суми ПН залежать не від довільного вибору між «на кожну реалізацію» чи «на оплату плюс різницю», а від фактичної хронології подій протягом дня — що саме сталося раніше: відвантаження чи зарахування коштів. Якщо всі три відвантаження відбулися раніше, ніж кошти надійшли на рахунок, правильний варіант — три окремі ПН на суми 200 000 грн, 150 000 грн і 170 000 грн (разом 520 000 грн), а сама оплата 400 000 грн додаткової ПН не потребує, оскільки вона лише погашає вже виниклий борг за відвантажений товар. Якщо ж оплата 400 000 грн була зарахована раніше за відвантаження (повністю або частково), тоді першою подією на суму 400 000 грн є саме оплата — і на неї складається окрема «авансова» ПН, а на різницю між загальною вартістю відвантаженого товару та вже засвідченим авансом (120 000 грн) складається ПН за фактом відвантаження.

⚠️ Механічно «розбити» суму на «оплата 400 000 + різниця 120 000», не з'ясувавши, яка подія сталася раніше, — типова помилка. Такий підхід коректний лише тоді, коли оплата справді передувала (повністю чи частково) відвантаженню. Якщо ж товар було відвантажено раніше, а оплата надійшла пізніше в межах того самого дня, штучне виділення «різниці» як окремого об'єкта оподаткування не відповідає первинним документам і може бути розцінено як помилкове «дроблення» ПН.

Правило першої події

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України (ПКУ), датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбулася будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок постачальника, або дата відвантаження товару.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПКУ, податкова накладна складається саме на дату виникнення таких податкових зобов'язань. При цьому норма оперує поняттям «дата», а не «час» чи «момент» настання події — це принципово, коли кілька операцій відбуваються протягом однієї доби.

Вимога складати ПН на кожне постачання

Пункт 201.7 ст. 201 ПКУ та п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307, встановлюють: ПН складається на кожне повне або часткове постачання товарів, а також на суму коштів, що надійшли як попередня оплата (аванс). Три відвантаження одному покупцю в межах одного договору — це формально три окремі часткові постачання, кожне з яких за загальним правилом потребує власної ПН.

Три сценарії хронології — і від чого залежить кількість ПН

Хронологія подій протягом дня	Перша подія	Як складати ПН
Усі три відвантаження відбулися раніше за зарахування оплати	Відвантаження (для кожної партії окремо)	3 окремі ПН: 200 000 + 150 000 + 170 000 грн = 520 000 грн. Оплата 400 000 грн — погашення заборгованості, окремої ПН не потребує
Оплата 400 000 грн зарахована раніше за будь-яке відвантаження	Оплата (аванс) на суму 400 000 грн	1 ПН на аванс 400 000 грн у момент зарахування коштів + 1 ПН на суму 120 000 грн у момент відвантаження (частина вартості товару, не покрита авансом)
Частина відвантажень — до оплати, частина — після (змішаний варіант)	Окремо для кожної операції — за фактичним порядком	ПН на кожне відвантаження, що відбулося до оплати, за своєю сумою + ПН на частину оплати, яка не покрита ще не відвантаженим товаром (якщо така частина є)

Головний практичний висновок: у цій задачі сума відвантаженого товару (520 000 грн) перевищує суму оплати (400 000 грн). Це означає, що оплата фізично не може бути авансом за товар, який на момент її надходження вже відвантажений, — вона в принципі не створює нового об'єкта оподаткування, якщо відвантаження цього дня відбулося раніше. У такому разі версія «ПН на оплату 400 000 + ПН на різницю 120 000» не відповідає економічній суті операції: сума 120 000 грн не є ані авансом, ані окремим постачанням — це просто частина вже відвантаженого й уже оподаткованого товару.

Позиція податківців: «укрупнення» та «дроблення» ПН

Практика ДПС щодо декількох операцій в межах одного дня неоднорідна. В окремих індивідуальних податкових консультаціях контролюючий орган визнавав за платником право вибору: скласти або одну ПН на загальну суму постачань за день у межах одного договору, або окремі ПН на кожне часткове постачання. Водночас щодо «дроблення» одного авансового платежу, отриманого єдиною сумою, на декілька ПН податківці послідовно висловлюються негативно — таке дроблення, на їхню думку, не відповідає первинному документу (платіжному дорученню) й позбавляє покупця права на податковий кредит за такими ПН.

Це розмежування важливе саме для розглядуваної ситуації: право вибору («укрупнити» чи «роздробити») стосується кількох відвантажень або кількох авансів, що виникли як самостійні перші події. Але штучний поділ однієї господарської операції (відвантаження) на «частину, що дорівнює оплаті» і «частину-різницю» — це вже не вибір способу оформлення, а спотворення дати й підстави виникнення податкового зобов'язання.

Як визначити, що було першою подією

Оскільки норми ПКУ оперують поняттям дати, а не часу, у спірних випадках варто орієнтуватися на первинні документи:

час формування видаткової накладної або товарно-транспортної накладної на кожне відвантаження;
час зарахування коштів за випискою банку (а не дата платіжного доручення від покупця — має значення саме момент надходження коштів на рахунок постачальника).

Якщо документи чітко фіксують, що товар відвантажено раніше, ніж надійшла оплата, — питань щодо трьох окремих ПН на суму кожного відвантаження виникати не повинно. Для стабільності практики доцільно також закріпити в договорі умову, що при кількох відвантаженнях протягом одного дня постачальник складає окрему ПН на кожну партію товару.

Висновок

У наведеній ситуації, якщо відвантаження на 200 000, 150 000 і 170 000 грн відбулися раніше, ніж на рахунок надійшла оплата 400 000 грн, правильно скласти три податкові накладні — по одній на кожне відвантаження, на загальну суму 520 000 грн. Складати ПН на суму оплати та окрему ПН на «різницю» 120 000 грн коректно лише в протилежному випадку — коли оплата (повністю чи частково) передувала відвантаженню. Визначальний фактор — не сума, а фактична черговість подій, підтверджена первинними документами.

Матеріал підготовлено на основі п. 187.1, п. 201.1 та п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, п. 18 Порядку заповнення податкової накладної (наказ Мінфіну від 31.12.2015 № 1307). Має ознайомчий характер і не замінює індивідуальної податкової консультації. У спірних або нетипових ситуаціях рекомендується звернутися за індивідуальною податковою консультацією до ДПС України.