Аванс до ПДВ-реєстрації, товар відвантажено після реєстрації: чи виникає ПДВ при поверненні товару

За правилом першої події, встановленим п. 187.1 Податкового кодексу України, дата виникнення податкових зобов'язань — це дата, що настала раніше: або дата зарахування коштів від покупця, або дата відвантаження товару. Водночас відповідно до ст. 183 ПКУ особа набуває статусу платника ПДВ з дати реєстрації, зазначеної у відповідному реєстрі, і операції, здійснені до цієї дати, не є для неї об'єктом оподаткування ПДВ.

У розглянутій ситуації перша подія — отримання авансу — відбулася до реєстрації, тому право і обов'язок нарахувати ПДВ та скласти податкову накладну на цю операцію не виникли (право складати ПН відповідно до п. 201.8 ПКУ мають виключно зареєстровані платники ПДВ). Друга подія — відвантаження товару — відбулася вже після реєстрації, але оскільки операція оцінюється в цілому за першою подією, це відвантаження не породжує нового об'єкта оподаткування. Ця позиція прямо підтверджується роз'ясненнями ДПС: якщо перша подія відбулася до реєстрації платником ПДВ, а друга — після, податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією не нараховуються, за умови, що платник не застосовує касовий метод.

Механізм коригування ПДВ при поверненні товару чи авансу встановлений ст. 192 ПКУ і працює виключно через розрахунок коригування (РК) до вже існуючої податкової накладної. Відповідно до п. 192.1 ПКУ, зміна суми компенсації вартості товарів, включно з поверненням товару чи коштів, коригується саме на підставі РК до раніше складеної ПН.

Це ключовий момент, який стосується саме комбінації "аванс до реєстрації + відвантаження товару після реєстрації", і про нього прямо йдеться в офіційному роз'ясненні ГУ ДПС в Одеській області, де розглянуто ситуацію, ідентичну описаній вище.

Тобто ключове тут — не сам факт відвантаження товару за неоподатковуваним авансом, а те, звідки взявся сам товар:

Що це означає для повернення товару

Якщо компенсуючі податкові зобов'язання за п. 198.5 вже були нараховані на дату відвантаження (другий сценарій у таблиці вище), то повернення товару створює окреме практичне питання: чи потрібно тепер коригувати саме цю компенсуючу зведену ПН розрахунком коригування, оскільки товар більше не використовується у неоподатковуваній операції — він повернувся на склад і потенційно може бути проданий вже як звичайна оподатковувана поставка. Технічно порядок заповнення РК до зведеної компенсуючої ПН за п. 198.5 існує і застосовується для коригування обсягу постачання чи суми ПЗ. Однак чіткого готового роз'яснення ДПС саме для сценарію "повернення товару, під який раніше нарахували компенсуючі ПЗ" немає — цей момент рекомендуємо перевіряти індивідуально, за потреби звертаючись за ІПК до ДПС.

Окремо варто перевірити, чи не застосовує підприємство касовий метод визначення податкових зобов'язань (п. 44 підрозділу 2 розділу XX та інші спеціальні норми ПКУ). Податківці окремо підкреслюють: висновок про відсутність ПДВ при першій події до реєстрації діє саме за умови, що платник не обрав касовий метод. За касового методу податкові зобов'язання виникають на дату фактичного надходження коштів, а не за загальним правилом першої події — тому механізм оцінки операції може відрізнятися і потребує окремої перевірки в конкретній ситуації.

Сам факт того, що після повернення товару в обліку з'явилася переплата на користь покупця, ще не створює ПДВ-наслідків. Це поки що лише результат перерахунку взаєморозрахунків між сторонами. Ситуація змінюється, якщо сторони не повертають цю переплату грошима, а письмово чи фактично зараховують її в рахунок оплати майбутньої поставки — тоді для цієї нової поставки сума переплати стає авансом і може стати першою подією за новою оподатковуваною операцією, за якою вже потрібно скласти податкову накладну за загальними правилами (ст. 187, 201 ПКУ).

З погляду бухобліку підставою для відображення господарських операцій є первинні документи — паперові або електронні (Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну, та Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"). Оскільки первісний продаж не оподатковувався ПДВ (продавець не був платником на дату першої події), його вартість первісно відображалась без ПДВ. При поверненні товару після реєстрації проводиться сторнування доходу і собівартості за первісною вартістю, а також коригуються розрахунки з покупцем — зменшення дебіторської заборгованості з утворенням кредиторської заборгованості (переплати). Сам факт такого сторнування додаткових ПДВ-наслідків не створює, якщо операція взагалі не була об'єктом оподаткування.

Отже, у базовому сценарії ПДВ і обов'язок складати податкову накладну на дату повернення товару не виникають. Але перш ніж закривати питання, обов'язково перевірте походження відвантаженого товару (чи не купувався він з вхідним ПДВ уже після реєстрації) та застосування касового методу — обидва фактори здатні змінити висновок.