Компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ у первісній вартості основних засобів: коли можна, а коли ні

У ситуації з прикладу мова йде про стоматологічну установку, придбану цільово. Якщо 7 000 грн ще не включені до вартості, а установка вже в експлуатації, — перше, що потрібно з'ясувати: чому. Якщо причина суто технічна (наприклад, компенсуючу ПН оформили пізніше через запізнілу реєстрацію вхідної ПН постачальника, а вводили установку в експлуатацію вже маючи це на увазі) — це ситуація 1, і сума може довключатися до вартості. Якщо ж суму просто пропустили при формуванні вартості — це ситуація 2 (помилка). Якщо ж рішення використовувати установку саме у звільненій діяльності виникло вже після початку її фактичної експлуатації в оподатковуваних операціях — це ситуація 3.

Якщо це виправлення помилки (ситуація 2)

Автоматичне списання всієї суми на рахунок 949 у цьому випадку неправильне. Потрібно:

• збільшити первісну (або балансову) вартість активу на суму компенсуючого ПДВ;
• перерахувати нараману амортизацію починаючи з дати введення в експлуатацію;
• якщо помилка стосується попереднього звітного року — застосувати НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»: скоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок року та повторно навести порівняльну інформацію у фінансовій звітності;
• за потреби — виправити показники декларації з податку на прибуток, якщо підприємство застосовує коригувальні різниці.

Не варто ототожнювати першу подію з реєстрацією податкової накладної в ЄРПН — це різні поняття.

• Відповідно до п. 198.2 ПКУ першою подією для податкового кредиту є та з дат, що настала раніше: дата списання коштів в оплату товарів/послуг або дата фактичного отримання товарів/послуг.
• Реєстрація податкової накладної в ЄРПН — це не господарська «перша подія», а документальна умова для реалізації вже виниклого права на податковий кредит.
• Якщо ПН зареєстрована своєчасно, податковий кредит (а відповідно, і обов'язок нарахувати компенсуюче ПЗ) прив'язується до дати першої події. Якщо ж реєстрація відбулася із запізненням, право на податковий кредит — а разом з ним і обов'язок нарахувати компенсуюче ПЗ — виникає в періоді реєстрації ПН, у межах строку, установленого п. 198.6 ПКУ (загальний строк — 365 календарних днів з дати складання ПН, з зупиненням перебігу на період блокування реєстрації).

Підприємства, що поєднують оподатковувану та звільнену від ПДВ діяльність, часто застосовують обидва механізми одночасно, і їх варто чітко розмежовувати:

• П. 198.5 ПКУ застосовується, коли придбання повністю призначене для звільненої від ПДВ (або негосподарської) діяльності — як у випадку зі стоматологічною установкою. Компенсується 100% вхідного ПДВ.
• Ст. 199 ПКУ застосовується до придбань, які одночасно використовуються і в оподатковуваних, і в звільнених від ПДВ операціях (наприклад, оренда офісу, комунальні послуги, бухгалтерське програмне забезпечення). Механізм тут не зводиться до простого «розподілу податкового кредиту за коефіцієнтом»: податковий кредит спочатку формується в загальному порядку за зареєстрованою ПН, а потім на частку використання в неоподатковуваних операціях (визначену за п. 199.2 ПКУ, виходячи з обсягів постачання за попередній календарний рік) нараховуються часткові компенсуючі податкові зобов'язання. За підсумками календарного року частка перераховується виходячи з фактичних обсягів, і суми ПЗ коригуються (п. 199.5 ПКУ).

Застосування обох норм в одному звітному періоді — за різними придбаннями — цілком законна і поширена практика для підприємств зі змішаною діяльністю. Головне — правильно класифікувати кожне окреме придбання: чи воно призначене виключно для однієї діяльності (тоді п. 198.5), чи для обох одночасно (тоді ст. 199).

Абзац шостий п. 198.5 ПКУ дозволяє зменшити раніше нараховані компенсуючі податкові зобов'язання, якщо актив надалі починає використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Для цього складають розрахунок коригування (РК) до зведеної компенсуючої ПН; зареєструвати РК можна не пізніше 1095 календарних днів із дати складання відповідної ПН (п. 192.1 ПКУ).

Питання про те, чи впливає таке коригування на вже сформовану первісну вартість активу, наразі не має однозначного нового офіційного роз'яснення Мінфіну. У сучасній практиці поширений підхід із визнанням доходу без зміни первісної вартості, водночас існує старіше роз'яснення Мінфіну (лист від 19.05.2011 № 31-08410-07-25/12852), яке орієнтувало на коригування вартості ОЗ. Тому конкретний порядок відображення такого коригування варто закріпити в обліковій політиці підприємства.

Звільнення від ПДВ за пп. 197.1.5 ПКУ застосовується не автоматично через сам факт наявності КВЕД «стоматологічна практика», а за одночасної наявності таких умов:

• послуги надає заклад охорони здоров'я;
• у надавача є відповідна ліцензія на провадження господарської діяльності з медичної практики;
• конкретна послуга не належить до переліку винятків, прямо перелічених у пп. 197.1.5 ПКУ.

Знижена ставка ПДВ 7% на саму стоматологічну установку застосовується за пп. «в» п. 193.1 ПКУ, якщо медичний виріб внесений до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідає вимогам технічних регламентів (що підтверджено документом про відповідність), і дозволений для надання на ринку, введення в експлуатацію та застосування в Україні. Якщо хоча б одна з цих умов не виконана — постачання оподатковується за базовою ставкою 20%. Наявність підтвердних документів варто перевірити окремо, оскільки від правильності ставки на вході залежить і сума самого податкового кредиту, і сума компенсуючого зобов'язання.

Якщо компенсуючий ПДВ включено до первісної вартості основного засобу, він потрапляє до витрат поступово — через амортизацію протягом строку корисного використання об'єкта, а не одноразово. Платники, які не застосовують коригувальні різниці щодо основних засобів (малодохідні платники, які скористалися правом їх не застосовувати), визначають фінансовий результат виключно за даними бухгалтерського обліку. Платники, які застосовують різниці за ст. 138 ПКУ, збільшують фінансовий результат на суму бухгалтерської амортизації та зменшують його на суму податкової амортизації, розрахованої за правилами ПКУ, — і в обох випадках коректно сформована первісна вартість безпосередньо впливає на розмір цих амортизаційних сум.

• Компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ включається до первісної вартості основного засобу, якщо про призначення активу для звільненої від ПДВ діяльності було відомо вже на момент придбання, і компенсуюче зобов'язання є прямим наслідком саме цього призначення.
• Сам факт того, що об'єкт уже введений в експлуатацію, автоматично не означає, що суму потрібно списувати на витрати — вирішальним є первісне призначення активу, а не дата фактичного нарахування компенсуючого ПЗ.
• Якщо суму помилково не включили до вартості, хоча призначення було відоме від початку, — це виправлення бухгалтерської помилки (з перерахунком амортизації), а не «нова» витрата поточного періоду.
• Якщо ж напрям використання дійсно змінився вже після початку експлуатації в оподатковуваній діяльності — компенсуюче ПЗ є витратами періоду зміни, і первісна вартість не переглядається.
• Базу компенсуючих ПЗ за п. 189.1 ПКУ для щойно придбаного активу варто перевіряти окремо за фактичними датами — автоматичне прирівнювання до вартості придбання без ПДВ не завжди коректне.
• Варто розмежовувати придбання, що підпадають під п. 198.5 ПКУ (повна компенсація за цільовим призначенням), і придбання, що підпадають під ст. 199 ПКУ (часткові компенсуючі ПЗ пропорційно частці неоподатковуваних операцій з подальшим річним перерахунком).